Teniendo en cuenta ello, la empresa opuso sus defensas al contestar la vista y en la etapa recursiva, intentando resistir el ajuste en las distintas instancias del procedimiento administrativo, invocando como fundamentos la falta de configuración del hecho imponible del Impuesto de Sellos, en virtud de que la Carta propuesta no es un instrumento autosuficiente en los términos del Código Fiscal ni de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos. En adición, la defensa remarcó que el Fisco de la Provincia de Corrientes estaba gravando en realidad las operaciones subyacentes de la relación derivada entre las partes y enmarcada en la Carta propuesta (operaciones de compra venta de automotores).

Debe tenerse en cuenta, que el artículo 60 del Código Fiscal establece el solve et repete en sede administrativa, por lo que la empresa tuvo que abonar -con reservas- la suma reclamada, pago reconocido por la propia Administración al momento de declarar admisible el recurso.

La instancia administrativa culminó con la denegación tácita del Recurso de Apelación interpuesto por la empresa, en virtud de que transcurrido el plazo que la Administración tenía para resolverlo, ésta omitió pronunciarse al respecto, configurándose así el silencio administrativo negativo, previsto en el Código de Procedimiento Administrativo local. Frente a ello, la empresa interpuso una acción contencioso administrativa ante la justicia, la cual está en trámite.

Sin perjuicio de ello, el 16 de abril de 2018 –es decir con posterioridad al pago bajo protesto y al inicio de la acción contencioso administrativa judicial-, el Fisco de Corrientes intimó a la  a la compañía a abonar las sumas reclamadas, bajo apercibimiento de iniciar la correspondiente ejecución, ante lo cual la empresa se vio obligada a realizar una nueva presentación rechazando la intimación cursada y manifestando que las sumas ya habían sido abonadas bajo protesto. Dicha presentación nunca fue resuelta. Por el contrario, en febrero de 2019 el Fisco inició un juicio de apremio y trabó embargo contra la empresa, el cual fue sustituido por un seguro de caución, con el objeto de perseguir el cobro de una supuesta deuda -sin indicar concretamente los conceptos incluidos- derivada del ajusten discusión.

Consecuentemente, la empresa opuso excepciones de pago y de inhabilidad de título fundada en la inexistencia manifiesta de deuda en virtud de: 

(i) la falta de configuración del hecho imponible, debido a que la Carta propuesta no reviste el carácter de instrumento exigido tanto por el Código Fiscal como por la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos para el nacimiento de la obligación; 

(ii) la inconstitucionalidad del reclamo, debido a que se pretende liquidar el Impuesto de Sellos sobre las operaciones de compraventa que subyacen a la Carta Propuesta, violando así la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, dado que al no existir un “instrumento”, el Impuesto se desnaturaliza en su aplicación, convirtiéndose en un tributo que grava el negocio jurídico subyacente, es decir, materia imponible gravada por impuestos nacionales coparticipados.

La sentencia

La sentencia dictada por el juez de ejecución fiscal de Corrientes analizó la excepción de inhabilidad de título por inexistencia manifiesta de deuda, producto de la no configuración de hecho imponible alcanzable con el Impuesto de Sellos. 

Así las cosas, el juez entiende que, en el caso, no se verificó el hecho imponible del Impuesto de Sellos por inexistencia de su aspecto material, remarcando que el Fisco no había gravado un instrumento autosuficiente sino una carta propuesta, por lo cual no existe instrumento en los términos del art. 9 inciso b, punto 2 de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos y no existe deuda alguna susceptible de originar el reclamo fiscal. 

El Juez remarcó que es imposible suplir la inexistencia de un instrumento gravable y autosuficiente, en los términos del art. 9 inciso b punto 2 de la Ley de Coparticipación de Impuesto, mediante la aplicación del principio de la realidad económica, como pretendía el Fisco, así dijo el Juez: “Que advierto que el principio de la realidad económica juega un papel limitado en el ámbito de este tributo, por las características que guían al tributo en cuestión, y sobre las que argumentará anteriormente; para que nazca la obligación de tributar debemos estar ante un instrumento del que surja el perfeccionamiento de las obligaciones a exigir, con el que pueda exigirse el cumplimiento de las obligaciones, por sí solo, sin necesidad de otro instrumento; como lo expuse, al ley de Coparticipación Federal lo impone así, y el CF va en ese sentido; toda normativa vigente y válida”. 

Asimismo, remarcó que en el Impuesto de Sellos no sólo no se aplica el principio de realidad económica, sino que adquieren mayor relevancia los principios de legalidad tributaria, seguridad jurídica y propiedad porque ese impuesto va sobre el instrumento, no sobre las operaciones subyacentes.

Agregó que en el marco del Impuesto de Sellos ir contra las operaciones subyacentes implica ingresar en la prohibición de doble imposición vertical establecida en la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, declarando expresamente que en el presente caso la D.G:R de Corrientes al no gravar el instrumento (porque no existió) gravó directamente las ventas efectuadas entre la terminal y su concesionario, violando la prohibición de analogía y gravando materia imponible coparticipada, a través de la Ley de IVA. Por lo cual, el apremio no podía prosperar.

En adición a los sólidos fundamentos por los cuales el Juez consideró que debía prosperar la excepción de inhabilidad de título por inexistencia manifiesta de deuda, tanto por falta de configuración del hecho imponible como por la inconstitucionalidad del reclamo, entendió que la demanda tampoco podía prosperar por violación del derecho de defensa del contribuyente en sede administrativa, en el marco del procedimiento de determinación de oficio que había originado el título ejecutivo en cuestión.

Así, dijo que Juez que la intimación de pago que la D.G.R. de Corrientes le cursó al contribuyente no fue clara, no contenía el concepto intimado con certeza, ni el origen de la supuesta obligación reclamada, ni la fecha desde la cual corrían los intereses, hecho que el mismo contribuyente había hecho notar mediante un recurso contra esa intimación de pago, en sede administrativa. El cual nunca fue resuelto por el Fisco, quien directamente inició el juicio de apremio, por cual se violó el debido proceso.

En resumen, el Juez dijo: “Que atendiendo a todos los argumentos expuestos, estamos ante una deuda inexistente, por no haberse configurado el hecho imponible del Impuesto de Sellos, específicamente en su aspecto material, violentándose las pautas establecidas por la Ley de Coparticipación Federal, artículo 9, inc. a), y b), punto 2); por no haberse respetado el debido proceso adjetivo en sede administrativa; y porque en las condiciones en que se aplicó el gravamen, entra en pugna con la ley de Coparticipación Federal en cuanto a la prohibición de la doble imposición vertical establecida por el artículo 9, inc. b), ya que al no configurarse el hecho imponible del Impuesto de Sellos, lo que se están gravando son las ventas que se realizaron por TOYOTA ARGENTINA S.A. a AUDEC S.A., en cuanto a los productos Toyota, con lo quien principio estaríamos ante un impuesto similar al IVA”.

Cierre.

El fallo comentado constituye un avance con respecto a la garantía de defensa en juicio y contra el arbitrario estrecho margen cognoscitivo de los juicios de apremio. 

Debe recordarse que la doctrina del excesivo ritual manifiesto fue sentada por la CSJN en el leading case "COLAILLO, DOMINGO" (leé mi comentario a dicho fallo ACÁ) y que -precisamente- derivado de este principio, surge la recepción jurisprudencial de la defensa de inexistencia manifiesta de la deuda en los procesos de apremio. 

Debe recordarse que, el primer fallo que conocemos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación con respecto a la aplicación del principio al proceso de apremio es del año 1970, en los autos “Dirección Nacional de Aduanas c/ Fábrica Argentina de Caños de Acero Industrias Electrometalúrgicas Mauricio Silbert y otro S.A.” (Fallos 278:346, luego replicado en el mismo sentido en Fallos 298:626 y 294:420 entre otros). 

Se dijo entonces: “La regla que limita el examen del título ejecutivo a sus formas extrínsecas no puede llevarse al extremo de admitir una condena fundada en una deuda inexistente, cuando tal circunstancia resulta manifiesta de los obrados. En consecuencia, no excede los límites del apremio la decisión del juez que, por no resultar nítida la deuda personal del coejecutado, abre la excepción a prueba para tener a la vista los presupuestos básicos de la acción ejercida”. 

Desde otra frontera, este fallo es, además, una reivindicación al control de constitucionalidad que deben ejercer todos los jueces, impidiendo la ejecución de deudas por tributos inconstitucionales o determinados en violación de los derechos y garantías de los contribuyentes. 

No es objeto de este trabajo profundizar en las posturas antagónicas respecto a la posibilidad  o no de la declaración de oficio de la inconstitucionalidad de las normas, que tantos comentarios y fallos antagónicos han generado a través de los años. No obstante ello, soy de la idea de que el juez no debe aplicar una norma inconstitucional porque como ha dicho la CSJN en el célebre caso "Arenzon" (leélo acá ), "nadie es más alto que la Constitución".

Además, demuestra que efectuar el debido control de constitucionalidad en este tipo de procesos  -tanto respecto del procedimiento de emisión del título ejecutivo como de la deuda reclamada-, no implica dilatar el cobro de la eventual deuda, teniendo en cuenta que dichos planteos se convierten en una cuestión de puro derecho y no implican la postergación del reconocimiento del derecho afectado.

                                                         Claudia Villar

                                                         Diciembre 2020.